个人所得税以家庭为单位征收的效应分析——基于CFPS 2020微观数据的测算
作者：
冯懿男（中国科学院大学经济与管理学院）
苏慧怡（复旦大学国际关系与公共事务学院）
张 平（复旦大学国际关系与公共事务学院）
郑梦沂（中国政法大学社会学院）
我国《个人所得税法》自实施以来，历经7次修订，旨在优化税制、降低税负，并强化税收的调节职能（张德勇，2023）。2018年的第七次修订，对工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等4项所得（以下简称“综合所得”）合并征税，将基本减除费用标准调整为6万元/年（5 000元/月），增加专项附加扣除项目，同时对税率级距进行了优化调整（扩大三档低税率的级距，大幅缩小25%税率的级距，三档较高税率级距未作调整）。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，子女教育、大病医疗和首套住房贷款利息等专项附加扣除考虑了家庭因素。但是，我国个人所得税基本减除费用标准是针对纳税申报者个人确定的，缺乏对家庭的考量，对税收公平的促进有限（黄朝晓，2022）。比如：一个家庭中夫妻两人的月薪均为4 500元，由于两人均未达到5 000元的基本减除费用标准，因此无须缴纳个人所得税；而如果夫妻中一人的月薪为7 000元，另一人的月薪为2 000元，则月薪7 000元的一人须缴纳个人所得税。可以看出，两个家庭的总收入相等，但税负却不同。这主要是我国目前的个人所得税以个人作为纳税申报者，基本减除费用标准根据纳税人个人规定，没有考虑家庭因素导致的。
个人所得税纳税单位的差异会在多方面对家庭产生影响。Buchanan（1976）认为个人所得税实行家庭课税模式匹配综合所得征收时，更能衡量家庭的整体负担水平。许多学者认为以家庭为单位申报纳税可以平衡家庭成员间的收入，使收入较高的家庭成员适用的税率降低，还可以扣除家庭成员的一些共同支出，让纳税人在纳税申报时拥有选择权（Leuthold 等，1989；Galbiati 等，2008）；也有学者认为以家庭为单位征收个人所得税会影响家庭分工以及不工作一方在家庭中的角色和地位，还可能影响个人的婚姻决策（岳树民 等，2013）。朱为群（2017）认为，夫妻合并申报可能会对居民个人的婚姻状态产生影响，应允许居民个人自主选择单独申报或者合并申报。
税收公平包括横向公平和纵向公平。我国个人所得税2019年开始对综合所得合并征税，其目标之一就是提升横向公平（李文，2019）。但我国个人所得税以个人为单位征收，仍然存在横向不公平问题。按家庭申报缴纳、汇算个人所得税，可以避免同等收入水平的家庭因收入结构不同导致税负明显差异的问题。因此，我国个人所得税的横向公平仍有提升空间，提供以家庭为单位征收的选项将可以有效提升家庭层面的横向公平。本文将利用微观调查数据分别测算以个人为纳税单位、以家庭为纳税单位的个人所得税效应，尤其聚焦个人所得税的减税效应、再分配效应、税收公平和累进性等方面进行讨论。
二、测算指标、数据来源和测算说明
（一）测量指标
Musgrave 等（1948）在基尼系数的基础上提出了衡量税制再分配效应的指标，称为MT指数。MT指数是指税前基尼系数与税后基尼系数的差。
其中，Gx为税前基尼系数，Gy为税后基尼系数。MT指数上升时意味着税收的再分配效应增加，反之意味着税收的再分配效应减弱。若MT>0，则个人所得税缩小了收入差距；若MT<0，则个人所得税扩大了收入差距。
Kakwani（1984）将MT指数进一步分解如下：
其中，Cd为按税前收入排序的税后收入集中度，主要用于衡量税后收入按税前收入排序时在个体或家庭中分布的集中程度，反映了税后收入在社会中的不平等程度。税后收入基尼系数Gy实际上就是按税后收入排序的税后收入集中度。t为平均有效税率，表示某个年度内样本缴纳的总税额与税前总收入的比值。式（2）中，（Cd-Gy）为税制的横向公平效应。该指标建立在税前与税后收入排序比较的基础上，当个人或家庭按税前和税后收入的排序相同时，纳税人按税前收入的排序没有因为税收而改变，此时按税前收入排序的税后收入集中度Cd与按税后收入排序的税后收入集中度Gy相等，即Cd-Gy=0，表明税制是横向公平的；若Cd-Gy<0，表明税制横向不公平。
式（2）中，tP/(1-t)为税制的纵向公平效应。若纵向公平效应为0，该税为比例税；若纵向公平效应小于0，表示负担能力越大的人反而税负越轻，税制具有累退性；若纵向公平效应大于0，说明税制具有累进性。其中，P指数由Kakwani（1977）提出，是税收制度累进性指标。
P指数等于税收集中度Ct减去税前收入基尼系数Gx。税收集中度Ct指的是按税前收入排序时纳税额的集中程度。若P指数为正，则该税为累进税，对收入分配发挥了调节作用；若P指数为负，则该税为累退税，对收入分配起到逆向调节作用；若P指数为0，则该税为比例税，征税后的收入排序没有变化。
本研究将按照上述方法，对个人所得税按家庭征收后的再分配效应、税收公平和累进性进行测算，并按照Kakwani（1984）的分解方法进行分解。
（二）数据来源
本文数据主要来自中国家庭追踪调查（China Family Panel Studies，CFPS）2020 年的数据。该调查将家庭关系库中的问卷主要回答人视为户主，由户主、户主配偶、父母、子女组成一个家庭（其中可能存在户主无配偶的情况）。基于此，本文的测算进一步将家庭界定为：户主的父母如果有工资性收入，则视为一个独立的家庭；同样，有工资性收入的成年子女也视为一个独立的家庭。最终本文筛选出有效家庭样本7 874 户、个人样本11 913 个。
由于CFPS数据库没有对被调查者的收入类型进行详细分类，因此本文以数据库中个人的税后工资性收入作为测算基础数据。也就是说，本文根据数据库提供的税后收入信息，反向推算个人的税前收入，并计算出对应的个人所得税税额。家庭相关收入、税额为该家庭成员收入、税额的加总。为了便于比较个人所得税带来的税收效应，无论个人还是家庭，本文计算税前和税后收入时均不包括退休金收入和专项扣除的相关费用。
（三）测算说明
本文通过比较分析个人所得税以个人为征收单位和以家庭为征收单位的税负变化，研究以家庭为单位征收个人所得税的收入调节效应。本文的测算分别以个人为观测值视角和以家庭为观测值视角展开。之所以区分两个视角，是因为个人收入基尼系数与家庭收入基尼系数会不同，相应地，个人视角下的税收集中度与家庭视角下的税收集中度也会不同，从而导致横向公平、纵向公平效果不同。基于个人样本即以个人为观测值视角时，收入基尼系数测度的是个人之间的收入不平等程度；基于家庭样本即以家庭为观测值视角时，收入基尼系数测度的则是家庭之间的收入不平等程度。其他的相关指标也同样如此。
在计算综合所得方面，以家庭为单位征收时，将户主及其配偶加总的个人综合所得视作家庭综合所得，同时，基本减除费用也将户主及其配偶加总共同扣除。为简化运算，文中未将子女作为成员计入基本减除费用。
在适用税率表方面，以家庭为单位征收时，首先沿用现行以个人为单位征收的税率表进行计算，其后设计了家庭联合申报假设税率表（保持税率不变，将每个税率级距区间变为原来的两倍），探讨以家庭为单位征收个人所得税的调节效应。
在专项附加扣除方面，由于本文的数据来源为2020年的微观调查，测算时仍然参考适用2018年《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的相关规定。在子女教育方面，由于无法获得子女当前教育阶段的信息，本文假定18～22岁的子女均在接受全日制学历教育，不具备经济独立能力。因此，纳税人如果有22岁及以下的子女，则按照每人每月1 000元的标准进行定额扣除。在住房贷款利息方面，根据过去一年家庭是否有房贷支出来判断是否享受住房贷款利息的扣除，有房贷支出的家庭，按照每月1 000元的标准进行扣除。在住房租金方面，由于数据中没有标明租房地点，本文将有房租支出的家庭统一按照中位数标准，即每月1 100元进行定额扣除。同时有住房贷款利息和住房租金支出的家庭，也享受住房租金每月1 100元的定额扣除。在赡养老人方面，将同一家庭编码中包含的60岁及以上的老人视为需要赡养的对象，并在计算应纳税所得额时按照每月2 000元进行定额扣除。在以个人为单位征收个人所得税时，对户主和配偶的收入进行比较，并对收入较高的一方进行专项附加扣除。由于数据中缺乏大病医疗和继续教育的详细信息，本文以家庭为征收单位时的模拟测算，暂未将这两项纳入家庭专项附加扣除范围。
（一）主要结论
本文根据个人所得税现行税率表和假设家庭税率表，对个人所得税以家庭为单位征收的税负变化进行了考量，并分别以个人为观测值和以家庭为观测值考量了不同征收方式下的个人所得税调节效应。研究发现，以家庭为单位征收个人所得税会在不同维度产生重要影响。首先：无论适用现行税率表还是假设税率表，以家庭为单位征收个人所得税都会减轻家庭总体税负以及户均纳税额；当适用假设税率表时，还会使得纳税户的平均纳税额下降，税负减轻。其次：以个人为观测值时，不论适用现行税率表还是假设税率表，以家庭为单位征收的收入再分配效应都得以改善；但是横向公平、纵向公平、税制累进性却下降，主要原因在于以家庭为单位征收时，税前扣除增加，纳税人税负减轻，但获益最大者是高收入者。最后，以家庭为观测值时，不论适用现行税率表还是假设税率表，个人所得税对于家庭收入分配都具有一定的调节作用，但以家庭为单位征收时的作用小于以个人为单位征收时，其中作用最小的是适用假设税率表时。主要原因在于以家庭为单位征收时，税前扣除增加，纳税人税负减轻，但获益最大者是高收入家庭，而适用假设税率表时税率级距加大，加剧了这一效应。类似的原因导致以家庭为单位征收时的纵向公平的下降，适用表2假设税率表以家庭为单位征收时的税收集中度、P指数高于以个人为单位征收时，但低于适用表1（略）现行税率表以家庭为单位征收时。
（二）政策建议
1.在《个人所得税法》中增设以家庭为单位申报的选项，允许家庭在年终汇算时选择是否以家庭为单位进行个人所得税申报。本文的研究表明，不论采用现行税率表还是采用假设税率表，以家庭为单位征收个人所得税具有较好的减税效应，可以改善再分配效应。允许以家庭为单位申报纳税将有助于个人所得税负担与家庭经济状况相匹配，提高个人所得税对于家庭的公平性。家庭纳税申报使得家庭中收入较低或没有收入但可能承担家庭事务较多的一方，同样可以获得对应的基本费用减除额，有助于减轻家庭税收负担，也有助于促进家庭和谐。
2.以家庭为单位征收个人所得税时，将未成年子女作为家庭成员纳入基本减除费用考量范畴。比如，法国个人所得税是以家庭年应纳税所得额除以规定的家庭计税份数得到家庭商数（即每个单位家庭计税份数的年应纳税所得额），根据家庭商数在税率表中确定适用税率，根据确定的适用税率计算家庭商数的年应纳税额，最后根据家庭商数的年应纳税额乘以家庭计税份数，得出家庭年应纳税额。这样，拥有的家庭计税份数越多，适用税率越低，应缴纳的税款就越少。不同情况的家庭适用不同的家庭计税份数：单身无子女为1份（相当于1人），已婚夫妇无子女为2份，家庭的前两个子女各为0.5份，第三个子女及以上各为1份，因此已婚夫妇有1个子女为2.5份，已婚夫妇有2个子女为3份，已婚夫妇有3个子女为4份，以此类推。我国计算基本减除费用时可借鉴类似做法，还可根据政策需要对权重参数进行调整。比如，如果需要大力鼓励生育，可将未成年子女基本减除费用的权重参数设置为1甚至更高，从而从个人所得税维度提供针对家庭生育的激励。
3.精心设计以家庭为单位征收的个人所得税税率表，在实现横向公平的同时，促进税收的纵向公平和累进性。本文的研究表明，以家庭为单位征收会实现家庭税收横向公平，但会对家庭税收的纵向公平带来负向影响，同时使得税制的累进性弱化，原因在于以家庭为单位征收时，税前扣除增加，纳税人税负减轻，但获益最大者是高收入家庭，而适用假设税率表时税率级距加大，加剧了这一效应。因此，在设计以家庭为单位征收的个人所得税税率表时，应充分考虑如何在实现税收横向公平时，避免纵向公平、税收累进性的弱化。比如，可以适当缩小较高税率对应的税率级距，从而实现税收对于较高收入家庭的调节作用。相应地，对于适用个人所得税标准税率的个人申报者，可以通过对应纳税所得额达到一定水平后逐步减少其基本减除费用的做法，实现个人申报与家庭申报调节的一致性。
总之，以家庭为单位征收个人所得税可以减轻家庭整体税收负担。通过实施上述政策建议，有助于在减轻家庭税负、提升税收公平性、鼓励家庭发展等方面发挥更加积极的作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
冯懿男，苏慧怡，张平，等.个人所得税以家庭为单位征收的效应分析：基于CFPS 2020微观数据的测算[J].税务研究，2024（10）：37-44.
-END-